CIT od spółek komandytowych

Prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego zawsze będzie wiązało się z obowiązkami podatkowymi. Dotyczy to także spółek komandytowych bez względu na to czym dokładnie się one zajmują. Od 2021 roku ustawodawca wprowadził ważną zmianę w zakresie opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych – na co zwrócić więc szczególną uwagę w tym zakresie?

Spółka komandytowa

Zgodnie z treścią art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa należy do kategorii osobowych spółek prawa handlowego, stąd nie występuje u niej pojęcie kapitału zakładowego, tak jak ma to miejsce przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1649/15), każda spółka komandytowa charakteryzuje się odrębną podmiotowością prawną, która ma istotne znaczenie przy ocenie odpowiedzialności podatkowej takiego podmiotu. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jest co do zasady spółka, a nie tworzący ją wspólnicy. Ona to bowiem prowadzi działalność - czyli nabywa prawa - we własnym imieniu.

Podatek CIT

Polski ustawodawca rozdzielił podatek dochodowy na dwie kategorie:

• PIT, który jest podatkiem pobieranym od osób fizycznych,
• CIT, który jest podatkiem pobieranym od osób prawnych, w tym od 2021 r. także od spółek komandytowych.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

• wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
• położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
• papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
• tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
• tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
• tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
• niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT.

CIT w spółce komandytowej

Przez wiele lat podatek dochodowy od osób prawnych nie dotyczył przedsiębiorców wykonujących swoją działalność w formie spółki komandytowej. Zmieniło się to wraz z początkiem 2021 r., kiedy to wprowadzono w życie nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółki komandytowe zostały objęte podatkiem CIT co do zasady od 1 stycznia 2021 r., przy czym wprowadzono możliwość przesunięcia tego terminu na dzień 1 maja 2021 r.

Głównym motywem wprowadzenia podatku CIT to spółek komandytowych była chęć ukrócenia nadmiernej optymalizacji podatkowej stosownej przez te podmioty. Ministerstwo Finansów chce w ten sposób zapobiec odpływowi znacznej ilości pieniędzy z polskiej gospodarki. Zdaniem samych przedsiębiorców koszty nowelizacji poniosą wyłącznie podatnicy – spółki komandytowe obciążone podatkiem CIT będą musiały zwiększyć koszty produkowanych przez siebie towarów lub świadczonych usług.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że do końca 2020 r. opodatkowanie spółki komandytowej wiązało się z obciążeniem stosowanym wobec samych wspólników – odpowiednio podatkiem CIT albo PIT. Innymi słowy, podatek dochodowy od osób prawnych w spółce komandytowej mógł się oczywiście pojawić, ale dotyczył co najwyżej oznaczonych wspólników, a nie samej spółki. Obecnie ta regulacja już nie obowiązuje.

Od 2021 r. spółki komandytowe są traktowane pod względem podatkowym tak samo jak spółki kapitałowe – spółka z o.o. oraz spółka akcyjna. W praktyce oznacza to objęcie takiej spółki podatkiem w stawce 9 lub 19% (niższa stawka jest stosowana w przypadku tzw. małych podatników, których przychody nie przekraczają kwoty 2 milionów euro, a także podatników dopiero co rozpoczynających własną działalność gospodarczą).

Podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku spółki komandytowej wymaga rozdzielenia go na dwie części:

• podatku stosowanego względem komplementariusza,
• podatku stosowanego względem komandytariusza.

CIT u komplementariusza

Według nowych zasad podatkowych każdy komplementariusz może odliczyć kwotę podatku zapłaconego przez spółkę komandytową proporcjonalnie do posiadanego przez siebie udziału w jej zysku. Komplementariusze będą więc podlegać takim samym zasadom jak wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych. W praktyce nie powinno to spowodować znacznego wzrostu opodatkowania ich dochodów.

CIT u komandytariusza

Nieco inaczej przedstawia się kwestia opodatkowania komandytariuszy. Dochody, które będą osiągać tacy wspólnicy będą zwolnione z opodatkowania do 50% ich wysokości, nie więcej jednak niż do kwoty 60 000 zł w roku podatkowym w jednej spółce komandytowej.. Aby skorzystać z takiego rozwiązania komandytariusz będzie musiał jednak spełnić dodatkowe warunki:

1. komandytariusz nie posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej,
2. komandytariusz nie jest członkiem zarządu komplementariusza spółki komandytowej ani spółki posiadającej bezpośrednio (lub pośrednio) co najmniej 5% udziałów/akcji w spółce będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej,
3. komandytariusz nie jest podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub jego członkiem zarządu,
4. istniejące między wspólnikami spółki komandytowej powiązania lub sposób kierowania spółką wskazują na „optymalizacyjny cel” założenia takiej spółki przez jej wspólników.

W praktyce powyższe rozwiązanie będzie niestety stosowane raczej rzadko – wszystko przez fakt, że komandytariusze w zasadzie zawsze są powiązani z komplementariuszami jednej spółki. Omawiane zwolnienie będzie zatem stosowane incydentalnie.

Strata wspólników spółki komandytowej a podatek CIT

Rozliczanie podatku dochodowego może wiązać się z koniecznością obniżenia przychodu z powodu poniesionej straty. Nie każda działalność generuje bowiem same zyski, co jest szczególnie widoczne w przypadku młodych spółek, a także w czasach pandemii koronawirusa na świecie.

Wspólnik spółki komandytowej (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz) będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może zatem obniżyć przychód o nieodliczoną stratę. Pamiętajmy jednak, że strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej. Ustawodawca oferuje aż 5 lat na rozliczanie strat, które mogą pojawić się w danej spółce komandytowej – okres ten liczony powinien być liczony od roku następującego po roku, w którym poniesiono stratę.

Warto w tym miejscu jednak zaznaczyć, że wprowadzenie CIT od spółek komandytowych nie usunie możliwości dokonywania wypłat wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku – taka czynności nie będzie jednak neutralna podatkowo.

Podsumowanie

Spółki komandytowe zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., przy czym mogą wnioskować o przesunięcie terminu powstania tego obowiązku od dnia 1 maja 2021 r. W praktyce nowelizacja ustawy CIT spowoduje wzrost opodatkowana dochodu dla wspólników tego rodzaju spółek, zwłaszcza gdy chodzi o osoby rozliczające się do tej pory na zasadach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Podatkowi CIT będzie podlegała bowiem nie tylko sama spółka komandytowa (co do zasady w stawce 19%), ale także i komandytariusz (w takiej samej 19% stawce uwzględnianej przy podatku liniowym). Opodatkowanie dochodu takiej spółki wzrośnie zatem z dotychczasowych 19% do ok. 35%. Skutkiem takiego rozwiązania będzie oczywiście spadek liczy spółek komandytowych w Polsce i poszukiwanie przez przedsiębiorców nowych rozwiązań, które zapewnią im zyski, a nie straty. Niewykluczone jest przy tym przenoszenie majątku danego zakładu do innych krajów, w których regulacje podatkowe są bardziej liberalne, niż w Polsce. Ostatecznie zamiast oszczędności, których poszukuje Ministerstwo Finansów, nowelizacja wygeneruje dodatkowe straty dla polskiej gospodarki