Czy dotacja na wykonanie zadania publicznego jest objęta podatkiem VAT?

Organizacje pozarządowe, tak jak wszyscy podatnicy, nie są zobowiązane do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku, gdy korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie to przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy sprzedali towary lub usługi opodatkowane tym podatkiem i z tytułu tej sprzedaży osiągnęli przychód w wysokości nie przekraczającej kwot wskazanych w przepisach.

Okoliczności, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z tego zwolnienia zostały określone w art. 113. ust. 13. ustawy o podatku od towarów i usług (to m.in.  świadczenie usług prawniczych, w zakresie doradztwa, jubilerskich, dostarczanie wyrobów z metali szlachetnych czy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).

Organizacja pozarządowa, aby móc skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, nie może być zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT.

Organizacja pozarządowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy przychód z tytułu opłat pobieranych od uczestników działań, na które organizacja uzyskała dotację (wraz z pozostałymi przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług – jeśli organizacja dokonywała takiej sprzedaży w ramach innych działań, projektów etc.) nie przekroczy kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

NGO korzystająca ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie zapłaci VAT od dotacji. Dla takiej organizacji nie będą miały większego znaczenia przedstawione niżej argumenty związane z wpływem dotacji na cenę.

Nie ma podatku, bo dotacja nie jest dopłatą do ceny

Niezależnie od opisanego zwolnienia podmiotowego uważa się, że dotacja dla organizacji pozarządowej  przyznawana jest na zadanie publiczne, nie jest zatem bezpośrednią dopłatą do ceny towaru lub usługi sprzedawanych w toku wykonywania tego zadania (do ceny biletu, wpisowego itp.), przez co nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jest tak ponieważ otwarte konkursy ofert są ogłaszane na realizację zadań publicznych przez organizacje pozarządowe, a nie na obniżenie cen świadczeń, usług czy towarów. Dotacje przekazywane są organizacji na jej cele statutowe, na cele, które nie polegają na świadczeniu odpłatnych usług lub dokonywaniu sprzedaży. Organizacja nie jest zobowiązana do zapłaty VAT, gdy dotacja nie ma wpływu na świadczone przez nią usługi, także te nieodpłatne.

Jest podatek, jeśli dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę

Organizacja pozarządowa może jednak być zobowiązana w takiej sytuacji do zapłaty podatku VAT. Będzie to miało miejsce w przypadku, gdy organizacja będzie dokonywać sprzedaży lub świadczyć usługi odpłatnie, albo gdy dotacja, którą otrzyma, będzie miała bezpośredni wpływ na cenę, za którą dokonuje sprzedaży lub na wynagrodzenie, za które świadczy usługi. Nieodpłatność działań organizacji może bowiem oznaczać obniżenie ceny sprzedaży lub wynagrodzenia za usługę do 0 zł, a w takim przypadku sprzedaż ta i usługi będą opodatkowane.

Obowiązek zapłaty podatku VAT od dotacji powstaje tylko wtedy, gdy dotacja ma bezpośredni wpływ na obniżenie ceny sprzedanych przez organizację produktów lub wynagrodzenia za świadczone usługi.

Dotacje, cena i VAT w orzeczeniach i piśmiennictwie

To kiedy dotacja wpływa na obniżenie ceny lub wynagrodzenia wymagało wyjaśnienia, czego dokonały sądy administracyjne. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 938/16 wskazał, że dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele, na które te dotacje są przeznaczone.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli NIE ZWIĘKSZAJĄ PODSTAWY opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób BEZWZGLĘDNY I BEZPOŚREDNI są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

WAŻNE:

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny, a cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3. ust. 1. pkt 1 ustawy ocenach). Może zdarzyć się tak, że część ceny za usługę zapłaci jej nabywca, a część zostanie sfinansowana przez inny podmiot np. w formie dotacji. W tym przypadku istotne jest ustalenie, czy dana dotacja została przekazana w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Jeśli tak, to w takim przypadku można stwierdzić, że otrzymana przez świadczącego usługę dotacja stanowi element jego wynagrodzenia.

W cytowanym wyroku sąd powołał się także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Sąd podkreślił zatem, że nie ma wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Takie samo stanowisko panuje  w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Kiedy dotacja nie jest opodatkowana VAT - przykłady

PRZYKŁAD 1:

Działalność statutowa stowarzyszenia polega na wspieraniu inicjatyw społecznych mających na celu zwalczanie bezrobocia, nauczanie podstaw przedsiębiorczości, organizowanie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i przeciwdziałanie wykluczeniu. Stowarzyszenie jest podatnikiem VAT. Uzyskuje środki z wynajmu lokali dla małych przedsiębiorców, szkoleń oraz z dotacji. Otrzymało dotację na pokrycie wydatków związanych z pracami badawczymi, szkoleniami, doradztwem oraz konsultacji społecznych. Dla odbiorców tego projektu wszystkie jego działania są bezpłatne.

W tym przypadku dotacja udzielona stowarzyszeniu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to bowiem ogólna dotacja niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usług przez stowarzyszenie, a zatem nie jest obrotem. Dotacja ta nie pokrywa części ceny konkretnego świadczenia udzielanego przez stowarzyszenie, ani nie jest rekompensatą z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, wobec czego nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.  Dotacja ta jest dofinansowaniem ogólnym (na pokrycie kosztów działalności) – i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu.

PRZYKŁAD 2:

Fundacja przygotowywała przedstawienie teatralne. Działalność w zakresie promowania kultury należy do jej zadań statutowych. Na pokrycie kosztów przedstawienia fundacja uzyskała dotację od miasta z zaznaczeniem, że dotacja ta ma być przeznaczona na działania teatralne. Ponieważ dotacja nie pokryła wszystkich kosztów tego przedsięwzięcia, fundacja musiała prowadzić sprzedaż biletów na przedstawienie.

W tej sytuacji, gdy dotacja była przeznaczona na działania teatralne, a zatem działania statutowe fundacji i nie miała bezpośredniego wpływu na cenę biletów (nie powodowała obniżenia ceny tych biletów), fundacja nie miała obowiązku zapłaty VAT.

PRZYKŁAD 3:

Fundacja wspiera przedsiębiorczość i rozwój gospodarczy. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Realizuje projekt polegający na ułatwianiu mieszkańcom gminy dostępu do poradnictwa prawnego. Udzielane porady są bezpłatne. Na potrzeby projektu fundacja wynajmuje pomieszczenia, kupuje niezbędny sprzęt i materiały biurowe, ponosi koszty energii, mediów, obsługi księgowej itp. Z tytułu nabycia powyższych towarów i usług fundacji zostaną wystawione faktury VAT.

W tym przypadku dotacja także nie ma wpływu na cenę usług świadczonych przez fundację. Ma bowiem charakter zakupowy, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

PRZYKŁAD 4:

Stowarzyszenie prowadzi wyłącznie nieodpłatną działalność statutową na rzecz osób niepełnosprawnych, obejmującą ochronę i promocję zdrowia, naukę, edukację, oświatę i wychowanie oraz pomoc społeczną. Głównym zadaniem realizowanym przez stowarzyszenie jest rehabilitacja niepełnosprawnych. Na realizację tego zadania stowarzyszenie otrzymuje z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dotację, która pokrywa ok. 90% kosztów zadania. Z dotacji pokrywane są koszty wynagrodzenia osób, którym powierzono prowadzenie zajęć specjalistycznych i obsługę projektu, oraz koszty najmu sali rehabilitacyjnej. Beneficjenci ostateczni projektu (osoby niepełnosprawne) nie wnoszą żadnych opłat.

W tym przypadku otrzymana przez stowarzyszenie dotacja nie wpływa na podstawę opodatkowania, wobec czego nie podlega podatkowi VAT. Jest to dotacja kosztowa i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń udzielanych przez stowarzyszenie.

Jaka będzie podstawa opodatkowania, kiedy uznamy, że dotacja podlega VAT?

Jeśli uzna się, że dotacja to dopłata do ceny, to od jakiej kwoty należy naliczyć podatek VAT? Od kwoty dotacji czy od całości kosztów zadania (dotacji i środków własnych)? A może od tej części kosztów zadania, które zostały pokryte z opłat?

W sytuacji, gdy organizacja pozarządowa zorganizowała przedsięwzięcie, którego koszty zostały pokryte częściowo z jej własnych środków, częściowo z dotacji będącej dopłatą do ceny, a częściowo z płatności uzyskanych od uczestników tego przedsięwzięcia, podstawą rozliczeń z tytułu podatku VAT jest kwota dotacji i kwota uzyskana od uczestników przedsięwzięcia. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się środków własnych organizacji.

Wynika to z art. 29a. ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.