Postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrola podatkowa - wprowadzenie.

Podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki podatkowe między zobowiązanymi, a organami podatkowymi jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [1] (dalej o.p.). Przedmiotowy akt prawny reguluje instytucje takie jak postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Między innymi na podstawie tego aktu prawnego zostanie omówione w formie zarysu postępowanie związane z anonimami donoszącymi, którym został nadany dalszy bieg, to jest na podstawie których wszczęto wskazane wyżej postępowania. Na wyróżnienie zasługują także procedury (wytyczne, instrukcje, regulaminy, zarządzenia) wewnątrz obowiązujące w poszczególnych urzędach skarbowych. Regulują one między innymi postępowanie w związku z otrzymaną wiadomością anonimową (wiadomością sygnalną; donosem).

• Postępowanie podatkowe

Postępowanie podatkowe zostało uregulowane przez ustawodawcę w dziale IV Ordynacji podatkowej. Celem postępowania podatkowego jest wymiar podatku, zatem celem organów podatkowych jest ustalenie stanu rzeczywistego sprawy, co wiąże się zwykle z przeprowadzeniem postepowania dowodowego na przykład z przesłuchania świadków, oględzin miejsca, badania ksiąg podatkowych. Postępowanie to (jak i czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa) są przeprowadzanie przez przedstawicieli organu podatkowego. Wszelkie informacje dotyczące sprawy są spisywane w tak zwanej metryce sprawy, zaś te mające kluczowe znaczenie, w formie protokołu. Adnotacje zapisywane są, gdy czynności są mniej istotne. Postępowanie podatkowe cechuje się dwuinstancyjnością, co oznacza, że decyzja wydana w pierwszej instancji może zostać zaskarżona. Jeśli dojdzie do zaskarżenia decyzji w przysługującym stronie terminie 14 dni wydanej w pierwszej instancji, postępowanie to będzie nadal toczyć się do momentu wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy.

Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony na przykład w sytuacji stwierdzenia przez podatnika nadpłaty podatku. Postępowanie może zostać wszczęte, jeśli podatnik po przeprowadzeniu czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej nie złożył korekty deklaracji, która uwzględnia ustalenia przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W związku ze wszczęciem postępowania podatkowego powstaje jednocześnie obowiązek proceduralny po stronie organu do wydania decyzji w sprawie, która jednocześnie stanowić będzie zakończenie postępowania. Postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości podatkowych i braku reakcji podmiotu zobowiązanego po przeprowadzeniu wspomnianych wyżej czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. [2] Postępowanie podatkowe nie jest wszczynane na podstawie anonimowych doniesień ani innych tego typu informacji, bowiem dopiero na podstawie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej jest możliwe wszczęcie tejże procedury.

• Czynności sprawdzające

Czynności sprawdzające określone są jako postępowanie szczególne (odrębne) zawarte w dziale V Ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 o.p. mają na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, zapłaty podatków i stwierdzenie formalnej poprawności tych dokumentów, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, weryfikację danych i dokumentów będących podstawą dokonywanej przez podatników rejestracji podatkowej, lub aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz weryfikację wartości rzeczy lub praw majątkowych.

Czynności sprawdzające określane są jako najłatwiejsza forma kontaktu organu podatkowego z podmiotem. To także najmniej uciążliwa, wstępna kontrola podmiotu o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające z reguły mają pierwszeństwo przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy na podstawie podjętych czynności sprawdzających i braku ich rezultatu, to jest niezłożenia korekty deklaracji podatkowej, a także powstałych w trakcie tychże czynności wątpliwości w odniesieniu do poprawności i rzetelności złożonej deklaracji, może wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. To samo dotyczy sytuacji, w której objęty czynnościami sprawdzającymi podmiot nie złoży wyjaśnień i nie przedstawi dowodów na poparcie poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów (dochodów) tych zarówno opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych – „w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.” [3]

Wobec powyższego czynności sprawdzające dotyczą przede wszystkim oceny formalnej wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych podmiotów zobowiązanych i jednocześnie czynności te nie są przeznaczone do rozwiązywania sporów pomiędzy organem podatkowym a zobowiązanym podmiotem. [4]

Na podstawie anonimowej informacji organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, by zweryfikować wyżej wspomniane zobowiązania podatkowe określonego podmiotu. Jak wynika z analizy akt przeprowadzonej w kilku urzędach skarbowych w Polsce, takie czynności są często podejmowane na podstawie anonimowej informacji.

• Kontrola podatkowa

Kontrola podatkowa jest rodzajem postępowania szczególnego omówionego przez ustawodawcę w dziale VI Ordynacji podatkowej. Celem tejże kontroli w rozumieniu art. 281 § 2 o.p. jest dokonanie sprawdzenia, czy podmiot objęty kontrolą wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Przeprowadzenie kontroli podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji winno zostać poprzedzone wcześniejszym zawiadomieniem podmiotu o jej planowanym przeprowadzeniu. Oznacza to, że zgodnie z założeniami Ordynacji podatkowej jej wszczęcie nie może zostać dokonane przed upływem 7 dni od zawiadomienia podmiotu i nie później niż przed upływem 30 dni od dostarczenia zawiadomienia. Kontrola podatkowa może zostać również wszczęta przed upływem 7 dni, jeśli kontrolowany podmiot wyrazi na to zgodę. Zasada ta wiąże się z podstawowymi założeniami ordynacji podatkowej dotyczącymi szybkości, prostoty i wnikliwości przeprowadzenia postępowania. Jednakże organ podatkowy w określonych przypadkach może skorzystać z przywileju nadanego ustawowo i przeprowadzić kontrolę podatkową podmiotu bez wcześniejszego zawiadomienia. Zwolnienie z tego obowiązku może zostać dokonane w związku z uzasadnionym interesem fiskalnym państwa, na podstawie posiadanych przez organ podatkowy rzetelnych informacji wskazujących o zatajaniu przez dany podmiot podatkowy dochodów. Rzetelność informacji jest oceniana prawnie przez organ podatkowy, natomiast ocena ta winna być poparta stanem faktycznym sprawy na podstawie wykładni przepisów materialnych i proceduralnych. Ponadto, ocena prawna rzetelności informacji posiadanej przez organ podatkowy powinna mieścić się w granicach zasady prawdy obiektywnej, jeśli organ ten ma zamiar uchybić obowiązkowi zawiadomienia podmiotu kontrolowanego. [5]

Kwestią sporną w tym przypadku może być rzetelność informacji, jaką prezentuje anonimowa wiadomość. Z reguły organy podatkowe wszczynają kontrolę podatkową na podstawie większości anonimowych zawiadomień czy doniesień [6] , które zawierają informacje wystarczające do zidentyfikowania podmiotu, kolokwialnie ujmując „posądzanego o wykroczenie bądź przestępstwo skarbowe” i na tej podstawie wszczynają kontrolę podatkową.

Głównie w przypadku anonimowej informacji organy podatkowe zainteresowane są przeprowadzaniem kontroli podatkowej z uchybieniem obowiązku ówczesnego zawiadomienia podmiotu kontrolowanego (art. 282c o.p. i art. 48 ust 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców [7] ), z uwagi na możliwość przeprowadzenia bezpośredniej obserwacji zachowania podmiotu w zakresie na przykład zafiskalizowania sprzedanej rzeczy czy wykonania usługi, wydania paragonu i tym podobne. W ramach tego postępowania organ podatkowy oprócz przeprowadzenia kontroli w zakresie informacji pochodzącej z anonimu może również dokonać weryfikacji innych obowiązków jakie winien spełniać kontrolowany podmiot. Przykładem tego może być kontrola prawidłowości w zatrudnianiu pracowników, złożenia deklarację VAT, czy nawet sprawdzenie kasy fiskalnej kontrolowanego podmiotu w zakresie prawidłowego ustawienia daty i czasu. Ponadto pracownik organu podatkowego podczas prowadzonej kontroli ma również prawo do dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, czy też w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego albo określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrolowany może też zostać wezwany do organu podatkowego celem złożenia wyjaśnień w odniesieniu do informacji pochodzącej z anonimu, to jest przedmiotu kontroli i do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji, które w finalnym etapie postępowania potwierdzą lub zaprzeczą zarzutom pochodzącym z anonimu.

Przebieg kontroli sporządzany jest przez kontrolującego w formie protokołu. Przebieg kontroli może zostać także uzupełniony o zapis za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz o zapis na informatycznych nośnikach danych. Kontrola podatkowa jednocześnie zostaje zakończona wraz z doręczeniem kopii protokołu kontrolowanemu. Jeśli kontrolowany nie zgadza się z treścią protokołu, może wnieść w terminie 14 dni od jego otrzymania zastrzeżenia do protokołu. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowany podmiot z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, czy niezłożenia deklaracji lub też niedokonania jej korekty w całości uwzględniającej wykryte nieprawidłowości, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe.

Autor artykułu: dr Arkadiusz Polański, Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie i udostępnianie treści niedozwolone bez zgody autora.